思维导图:个人所得税居民与非居民、无住所、境内境外所得

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一、在中国境内有住所个人的“住所”是如何判定的?

《个人所得税法实施条例》第二条规定,个人所得税法所称在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。

财政部税政司税务总局所得税司税务总局国际税务司《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策问题的解答》做出了进一步的解释:

11.问:在中国境内有住所个人的“住所”是如何判定的?

答:税法上所称“住所”是一个特定概念,不等同于实物意义上的住房。按照个人所得税法实施条例第二条规定,在境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在境内习惯性居住的个人。习惯性居住是判定纳税人是居民个人还是非居民个人的一个法律意义上的标准,并不是指实际的居住地或者在某一个特定时期内的居住地。对于因学习、工作、探亲、旅游等原因而在境外居住,在这些原因消除后仍然回到中国境内居住的个人,则中国为该纳税人的习惯性居住地,即该个人属于在中国境内有住所。

对于境外个人仅因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境内居住,待上述原因消除后该境外个人仍然回到境外居住的,其习惯性居住地不在境内,即使该境外个人在境内购买住房,也不会被认定为境内有住所的个人。

例:20世纪80年代末因让球风波离开中国、远嫁日本的著名乒乓球女运动员何智丽,后来加入了日本国籍,改名小山智丽,在1994年广岛亚运会上击败邓亚萍,夺得乒乓球女子单打冠军,假如当年何智丽离开中国后,在中国的住房没有卖,但由于她的习惯性居住地已变为日本,因此不能认为她在我国境内有“住所”。

二、境外人士(包括港澳台居民)在境内居住的天数如何计算?

答:按照《公告》规定,在中国境内停留的当天满24小时的,计入境内居住天数;不足24小时的,不计入境内居住天数。

举例来说,李先生为香港居民,在深圳工作,每周一早上来深圳上班,周五晚上回香港。周一和周五当天停留都不足24小时,因此不计入境内居住天数,再加上周六、周日2天也不计入,这样,每周可计入的天数仅为3天,按全年52周计算,李先生全年在境内居住天数为156天,未超过183天,不构成居民个人,李先生取得的全部境外所得,就可免缴个人所得税。

三、境外人士(包括港澳台居民)在境内连续居住“满六年”,从哪一年开始起算?

答:按照《公告》规定,在境内居住累计满183天的年度连续“满六年”的起点,是自2019年(含)以后年度开始计算,2018年(含)之前已经居住的年度一律“清零”,不计算在内。按此规定,2024年(含)之前,所有无住所个人在境内居住年限都不满六年,其取得境外支付的境外所得都能享受免税优惠。此外,自2019年起任一年度如果有单次离境超过30天的情形,此前连续年限“清零”,重新计算。

四、无住所个人(不含高管人员)取得工资薪金所得,如何划分境内所得和境外所得?

个人所得税法实施条例第三条第(一)项规定,因任职、受雇、履约等在境内提供劳务取得的所得属于来源于境内的所得。

无住所个人流动性强,可能在境内、境外同时担任职务,分别取得收入,为明确境内、境外工资薪金所得划分问题,《财政部税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第35号,以下简称《公告》)规定,个人取得归属于境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算,境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的,按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例,计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。

另需说明,境内工作天数与在境内实际居住的天数并不是同一个概念。《公告》规定,境内工作天数包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。无住所个人未在境外单位任职的,无论其是否在境外停留,都不计算境外工作天数。

三、个人所得税183天居住时间判定标准

财政部、税务总局联合印发《财政部税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部税务总局公告2019年第34号,以下简称《公告》)。财政部税政司、税务总局所得税司、税务总局国际税务司负责人就《公告》有关问题回答了记者的提问。

1.问:《公告》实施后,境外人士享受境外所得免税优惠的条件有什么变化?

答:新的个人所得税法将居民个人的时间判定标准由境内居住满一年调整为满183天,为了吸引外资和鼓励外籍人员来华工作,促进对外交流,新的个人所得税法实施条例继续保留了原条例对境外支付的境外所得免予征税优惠制度安排,并进一步放宽了免税条件:

一是将免税条件由构成居民纳税人不满五年,放宽到连续不满六年;

二是在任一年度中,只要有一次离境超过30天的,就重新计算连续居住年限;

三是将管理方式由主管税务机关批准改为备案,简化了流程,方便了纳税人。

《公告》还明确:在境内停留的当天不足24小时的,不计入境内居住天数;连续居住“满六年”的年限从2019年1月1日起计算,2019年之前的年限不再纳入计算范围。

这样一来,在境内工作的境外人士(包括港澳台居民)的境外所得免税条件比原来就更为宽松了。

举例来说,张先生为香港居民,2013年1月1日来深圳工作,2026年8月30日回到香港工作,在此期间,除2025年2月1日至3月15日临时回香港处理公务外,其余时间一直停留在深圳。

张先生在境内居住累计满183天的年度,如果从2013年开始计算,实际上已经满六年,但是由于2018年之前的年限一律“清零”,自2019年开始计算,因此,2019年至2024年期间,张先生在境内居住累计满183天的年度连续不满六年,其取得的境外支付的境外所得,就可免缴个人所得税。

2025年,张先生在境内居住满183天,且从2019年开始计算,他在境内居住累计满183天的年度已经连续满六年(2019年至2024年),且没有单次离境超过30天的情形,2025年,张先生应就在境内和境外取得的所得缴纳个人所得税。

2026年,由于张先生2025年有单次离境超过30天的情形(2025年2月1日至3月15日),其在内地居住累计满183天的连续年限清零,重新起算,2026年当年张先生取得的境外支付的境外所得,可以免缴个人所得税。

四、非居民个人为高管人员的,如何划分境内所得和境外所得?


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对比:

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高管人员为非居民个人的,取得由境内居民企业支付或负担的工资薪金所得,其在境内应计税的工资薪金收入额的计算方法,与其他非居民个人不同,具体如下:

情况一:高管人员一个纳税年度在境内居住时间不超过90天的,将境内支付全部所得都计入境内计税的工资薪金收入额。

情况二:高管人员一个纳税年度在境内累计居住超过90天不满183天的,就其境内支付的全部所得以及境外支付的境内所得计入境内计税的工资薪金收入额。

税收协定另有规定的,可以按照税收协定的规定办理。

案例:

无住所个人John为境内甲公司总理,同时在美国乙公司任职。甲公司、乙公司每月分别支付其工资折合人民币2万元、3万元。假定John2019年在境内累计居住80天,6月在境内工作18天,在美国工作12天。不考虑税收协定,计算John6月应在我国缴纳的个人所得税。

解析:

(一)取得美国乙公司每月支付的3万元

John为非居民,每月取得美国乙公司每月支付的3万元工资,分两种情形:

1、John在境内工作时,属于境内所得境外支付,居住不满90天,根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条规定,在中国境内无住所的个人,在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。

2、John在美国工作时,属于境外所得,根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定,非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税,John从境外取得的所得不征个人所得税。

(二)取得境内甲公司每月支付的2万元

根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定,非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

1、John在境内工作时,取得境内甲公司每月支付的2万元工资,为境内所得,应当缴纳个人所得税。

2、John在美国工作时,取得境内甲公司每月支付的2万元工资。分两种情形:

(1)如果John为非高管,境外工作期间的工资薪金所得不属于来源于境内的工资薪金所得,不用缴纳个人所得税。

(2)本例中John为高管,根据财政部税务总局公告2019年第35号规定,个人取得归属于境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。非居民个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的,按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例,计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。

对于担任境内居民企业高管人员,无论是否在境内履行职务,取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬(包含数月奖金和股权激励),属于来源于境内的所得。

高管人员包括:董事、监事及高层管理职务的个人(企业正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。)

对于担任境内居民企业高管人员,无论是否在境内履行职务,取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬(包含数月奖金和股权激励),属于来源于境内的所得。

John是经理,属于高管,其在美国工作时取得境内甲公司支付的2万元,无论其是否在境内任职,属于来源于境内的所得,要征收个人所得税。

综上,John取得美国乙公司每月支付的3万元不征收或免征个人所得税,取得境内甲公司每月支付的2万元,不论其是否在境内任职均属于来源于境内的所得,要征收个人所得税。

(三)当月应纳税额计算

根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条第二项规定,非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额。

Johne当月工资薪金所得应纳税所得额=20000-5000=15000元


思维导图:个人所得税居民与非居民、无住所、境内境外所得

应纳个人所得税=15000×20%-1410=1590元。

五、政策依据

  1. 《中华人民共和国个人所得税法》
  2. 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》
  3. 《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部 税务总局公告2019年第34号)
  4. 《财政部 国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第35号)
  5. 《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)

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